納稅人在地稅違法， 國稅機關能對其停票嗎？
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-11-28
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中國稅務報
全面營改增后，地稅機關失去了以票管稅的管理手段，當存在不申報、欠繳地方稅種等違法行為的納稅人對地稅機關的催繳通知置若罔聞時，地稅機關該怎么辦？能請國稅機關以停供發(fā)票的方式向此類納稅人施壓嗎？本文圍繞此問題展開了思考，并提出了一種解決辦法。
當納稅人在地稅機關有稅收違法行為，且拒不接受地稅機關依法作出的處理時，該納稅人歸屬的主管國稅機關可否收繳該納稅人的發(fā)票或者停止向其提供發(fā)票呢？這是筆者近期苦苦思考的問題，也是征管現(xiàn)實提出的課題。
兩個基層稅務機關遇到一個現(xiàn)實問題
近日，A市B縣地稅局針對欠繳稅款、不申報地方各稅種等違法問題召開會議，研究解決辦法。
這類納稅人營改增后主要歸屬國稅機關管理，對于地稅機關發(fā)出的責令限期改正通知書、催繳通知書都置若罔聞，覺得地稅機關拿他們沒有什么辦法。針對這種情況，會上有人提出僅靠地稅局的力量很難有效打擊這些違法行為，應尋求國稅機關施以援手。
統(tǒng)一認識后，B縣地稅局就此問題向縣國稅局說明了情況，提出能否請國稅局停止對這類納稅人供應增值稅發(fā)票，借此督促納稅人在被采取強制執(zhí)行措施前自行糾正違法行為，降低執(zhí)法成本？
接到縣地稅局的請求后，B縣國稅局高度重視，立即召集征管和法規(guī)部門的人員以及公職律師認真討論此事。討論中，大家都認為國地稅合作可以將該事項納入，但有不少問題需要明確。比如，納稅人在地稅機關違法，國稅機關對其停止發(fā)票供應，有沒有法律依據(jù)？停止發(fā)票供應這一行政行為的法律性質(zhì)是什么？地稅局在國稅局發(fā)起停票流程前需要履行哪些法律程序？國稅局停票前是否需要催告納稅人？如果納稅人就此提起行政復議、行政訴訟等法律救濟時，國稅局和地稅局誰是被申請人、被告？
針對營改增后出現(xiàn)的這一新問題，不少人有不同看法，也沒有找到確切答案。
無獨有偶，最近華中某省地稅局也針對欠稅納稅人的管理提出了類似意見，希望國稅機關能限制此類違法納稅人領用發(fā)票，以形成有效的震懾力。不過，該意見最終是否被國稅機關采納，筆者不得而知。
從稅收征管法第七十二條中尋找答案
針對上述問題，筆者經(jīng)過深入思考后認為，在現(xiàn)行法律、法規(guī)背景下，可以通過自洽原則，運用法律解釋學，從稅收征管法第七十二條里尋找解決問題的答案。
首先，有關停票建議可行嗎？
稅收征管法第七十二條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。
其中兩次出現(xiàn)了“稅務機關”一詞。那么，這兩個“稅務機關”必須是同一個稅務機關嗎？我們可以試著用法律解釋學來做個探究。
按照文理解釋，只要稅務機關作出的處理未得到納稅人全面完整的履行，稅務機關就可以采取稅收征管法第七十二條賦予的措施。
根據(jù)體系解釋，各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)（稽查局），都屬于稅收征管法第十四條規(guī)定的稅務機關。
從歷史解釋來看，稅收征管法第七十二條是2001年修訂時全新增加的條款，此時國稅局、地稅局的分稅制征管模式業(yè)已存在7年之久，立法機關在增加該條款時并沒有用“該稅務機關可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”的方式來滿足“稅務機關”同一性的要求。
根據(jù)目的解釋，稅收征管法第七十二條應該是通過授予稅務機關采取相應的措施，來督促納稅人履行稅務機關處理決定，糾正違法行為，消除違法后果。
所以，如果納稅人在地稅機關有違法行為且拒不接受地稅機關處理，國稅機關理應可以收繳其發(fā)票或停止向其發(fā)售發(fā)票。在全面營改增和國地稅合作的背景下，納稅人已不從地稅機關領取發(fā)票，若不允許國稅機關對拒不接受地稅機關處理的納稅人采取停票措施，稅收征管法第七十二條就成為僅能由國稅機關實施的法條，這也有違其立法目的。
其次，有關停票行為是什么性質(zhì)？
稅收征管法第七十二條規(guī)定的有關“收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”的行政行為是什么性質(zhì)？是行政處罰？發(fā)票管理？還是行政強制措施？討論這個問題，關系到收繳或停售發(fā)票這一行政行為的法律授權(quán)依據(jù)、實施行政主體以及納稅人救濟渠道等問題。
筆者認為應屬行政強制措施。
理由是，根據(jù)2012年1月1日開始施行的行政強制法第二條規(guī)定，行政強制措施是指行政機關在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險擴大等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為。征管法第七十二條的目的是引導納稅人和扣繳義務人守法、自覺接受稅務機關的處理，更符合行政強制措施的規(guī)定。
征管法第七十二條是在有稅務機關處理決定情況下采取的措施，不是行政處罰。行政處罰法僅對罰款決定有加處罰的規(guī)定，法理也不允許再次對同一違法行為作出處罰決定。
它也不是發(fā)票管理行為。雖然2010年施行的《稅務行政復議規(guī)則》第十四條第三項將“發(fā)票管理行為，包括發(fā)售、收繳、代開發(fā)票等”作為可提起復議申請的具體行政行為之一，筆者認為該條僅針對納稅人不符合發(fā)票領用條件時的收繳發(fā)票行為，并不包括征管法第七十二條規(guī)定的收繳或停售發(fā)票行為。例如《國家稅務總局關于加強免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》（國稅函〔2005〕780號）第二條和《國家稅務總局關于加強防偽稅控一機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票管理有關問題的通知》（國稅函〔2007〕507號）第一條，就屬于“發(fā)票管理行為”列舉的收繳行為。有關對不符合發(fā)票領用條件時的收繳發(fā)票行為，與征管法第七十二條規(guī)定的收繳或停售發(fā)票的行政強制措施屬性不同，二者并不沖突。
再次，有關停票措施由誰實行？
依照上述分析，有關停票流程理應由作出處理且處理尚未得到履行的稅務機關發(fā)起，也就是地稅機關。為保證納稅人的合法權(quán)益，地稅機關在發(fā)起有關提議前應去掉已提起行政復議或訴訟的納稅人。而受理由同級國稅機關負責，并分發(fā)至相應的主管稅務所。
有關停票的催告和決定由國稅局稅務所作出。因為稅務所作為納稅人的主管稅務機關，直接負責其稅源管理、發(fā)票管理，符合稅收征管法第十四條和第七十二條的規(guī)定，具有相應的執(zhí)法權(quán)限。
要注意的是，在本文討論的問題中，作出有關停售發(fā)票決定的稅務機關是國稅局稅務所。納稅人如提起復議、訴訟，被申請人、被告是國稅局稅務所。
最后，停供發(fā)票具體怎么做？
這需要厘清以下問題。
1.實施對象只能是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人和扣繳義務人。地稅局管轄的地方稅里有不少納稅人或扣繳義務人未從事生產(chǎn)、經(jīng)營，這部分不能作為實施對象。
2.僅限于違反征管法的稅收違法行為。對于征管法未明確規(guī)定的違法行為，不能對有關納稅人收繳或停售發(fā)票。如社保費方面的違法行為，又如發(fā)票管理辦法規(guī)定了不少發(fā)票違法行為，但僅有非法印制發(fā)票違法行為在稅收征管法中有規(guī)定，因而非法印制發(fā)票以外的發(fā)票違法行為就不能適用征管法第七十二條。
3.地稅機關需向納稅人送達相應的稅收執(zhí)法文書，且納稅人拒不接受處理。拒不接受稅務機關處理，指對稅務機關作出的限期改正、催繳稅款、稅收保全、強制執(zhí)行和罰款等行政處理決定和行政處罰決定不予執(zhí)行，或采取欺騙、隱匿、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)甚至暴力、威脅等方式阻撓稅務機關實施處理決定。
4.地稅機關應定期或?qū)崟r向國稅機關傳遞有關稅收違法信息。在未開發(fā)有關共享信息系統(tǒng)之前，地稅機關可將載明違法性質(zhì)、執(zhí)法文書文號和送達情況等內(nèi)容的違法行為強制措施建議書，按月或按季向國稅機關傳遞。納稅人已接受地稅機關處理的，地稅機關應實時傳遞已履行信息，以便國稅機關立即解除停票措施。
5.國稅局稅務所應先向納稅人催告，并聽取其陳述申辯。這既符合行政強制法的規(guī)定，又以教育與處罰相結(jié)合，有利于納稅人盡快糾正違法行為。
6.國稅機關是否可為此類納稅人代開發(fā)票？根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈稅務機關代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2004〕153號）第五條規(guī)定，稅務機關僅能為增值稅小規(guī)模納稅人（包括個體經(jīng)營者）以及國家稅務總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人代開專用發(fā)票。根據(jù)《國家稅務總局關于加強和規(guī)范稅務機關代開普通發(fā)票工作的通知 》（國稅函〔2004〕1024號） 第二條規(guī)定，稅務機關應為被稅務機關依法收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票的納稅人代開普通發(fā)票。因此，稅務機關僅能為被收繳發(fā)票的納稅人代開普通發(fā)票。
作者：羅顯峰，重慶市秀山土家族苗族自治縣國稅局副局長、公職律師
來源：中國稅務報
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