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根據(jù)【關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問(wèn)題的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)】規(guī)定，小規(guī)模建筑企業(yè)納稅人月10萬(wàn)銷售額（或季度30萬(wàn)，銷售額不含稅）免征增值稅，以扣除分包后的銷售額來(lái)確定是否可以享受小規(guī)模納稅人免征增值稅政策。

同時(shí)，小規(guī)模建筑企業(yè)納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，可以按扣除分包前的全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，而且在申報(bào)時(shí)，可以不分項(xiàng)目扣除分包款。

當(dāng)小規(guī)模建筑企業(yè)扣除分包后的季度銷售額未超過(guò)30萬(wàn)時(shí)，其中部分開(kāi)具了專用發(fā)票，能否適用免征增值稅優(yōu)惠政策，怎樣適用政策，就出現(xiàn)了爭(zhēng)議，總局與各地稅務(wù)局的解讀、申報(bào)指南、案例中均未涉及此問(wèn)題，如何解決尚待政策明確。

我們認(rèn)為，在【中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例】和【營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法】中規(guī)定，適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，4號(hào)公告中規(guī)定了開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的銷售額應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。

所以我們認(rèn)為，小規(guī)模建筑企業(yè)要享受小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的，不得開(kāi)具專用發(fā)票，否則應(yīng)對(duì)開(kāi)具的專用發(fā)票的銷售額全額按3%征收率繳納增值稅，不可以扣除分包。

這是某季度小規(guī)模建筑納稅人分項(xiàng)目扣除分包銷售額情況，此季度扣除分包后的銷售額沒(méi)有超過(guò)30萬(wàn)，表面上看可以全額享受小規(guī)模納稅人免征增值稅的優(yōu)惠政策，但本季度共開(kāi)具專用發(fā)票含稅金額110萬(wàn)，應(yīng)全額繳納增值稅，即110萬(wàn)/1.03*0.03=32,038.83元。開(kāi)具普票和未開(kāi)具發(fā)票的含稅金額120萬(wàn)扣除分包120萬(wàn)，無(wú)需繳納增值稅，當(dāng)月200萬(wàn)可扣除分包款扣除120萬(wàn)后，剩余80萬(wàn)次月繼續(xù)扣除。這時(shí)增值稅申報(bào)表主表應(yīng)征增值稅不含稅銷售額為106.8萬(wàn)，免稅銷售額為0元，已經(jīng)不符合小規(guī)模納稅人免征增值稅的季度30萬(wàn)銷售額的條件。

所以顯然應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，即230萬(wàn)扣除分包200萬(wàn)后的30萬(wàn)為含稅銷售額，按3%征收率繳納增值稅8,737.36元，從結(jié)果看，也就是全部放棄了免稅。

我們認(rèn)為這里放棄小規(guī)模納稅人免征增值稅政策，不屬于“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。“的情況。

我們同時(shí)認(rèn)為不能因?yàn)樾∫?guī)模建筑納稅人本季度開(kāi)具了部分專用發(fā)票，就只能放棄小規(guī)模納稅人免征增值稅政策，需就開(kāi)具專用發(fā)票的金額大小來(lái)分析判斷是否享受優(yōu)惠政策。

按季度納稅的小規(guī)模建筑納稅人，季度內(nèi)開(kāi)具專用發(fā)票含稅金額小于30.9萬(wàn)時(shí)，加上未開(kāi)票和開(kāi)普票的含稅金額，扣除分包金額（本月扣除分包金額不大于未開(kāi)票和開(kāi)普票的含稅合計(jì)金額），計(jì)算出的合計(jì)金額小于30.9萬(wàn)的，可以考慮將專用發(fā)票銷售額單獨(dú)全額按3%征收率計(jì)算繳納增值稅，其余扣除分包后的銷售額享受小規(guī)模納稅人增值稅優(yōu)惠政策，扣除不完的分包額次月繼續(xù)扣除。

否則，應(yīng)不享受小微企業(yè)免征增值稅優(yōu)惠政策，因?yàn)楹嫌?jì)銷售額（專用發(fā)票銷售額單獨(dú)計(jì)算）已經(jīng)大于季度30萬(wàn)了。

舉例：

例1：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬(wàn)，開(kāi)具普票含稅100萬(wàn)（包括未開(kāi)票收入），取得分包發(fā)票含稅70萬(wàn)，扣除分包后的含稅銷售額30萬(wàn)，符合免稅政策，享受免稅。

例2：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬(wàn)，開(kāi)具專票含稅50萬(wàn)，普票含稅50萬(wàn)（包括未開(kāi)票收入），取得分包發(fā)票含稅70萬(wàn)，扣除分包后的含稅銷售額30萬(wàn)，因?yàn)殚_(kāi)具專票50萬(wàn)超過(guò)30.9萬(wàn)，所以應(yīng)選擇差額征稅，不享受免稅，即按100萬(wàn)-70萬(wàn)=30萬(wàn)/1.03*0.03繳納稅金。

例3：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬(wàn)，開(kāi)具專票含稅20萬(wàn)，普票含稅80萬(wàn)（包括未開(kāi)票收入），取得分包發(fā)票含稅70萬(wàn)，扣除分包后的含稅銷售額30萬(wàn)，符合免稅政策，但因?yàn)殚_(kāi)具專票20萬(wàn)未超過(guò)30.9萬(wàn)，所以專票單獨(dú)計(jì)稅20萬(wàn)/1.03*0.03繳納稅金，普票80萬(wàn)扣除分包70萬(wàn)后的10萬(wàn)享受免稅。

例4：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬(wàn)，開(kāi)具專票含稅20萬(wàn)，普票含稅80萬(wàn)（包括未開(kāi)票收入），取得分包發(fā)票含稅90萬(wàn)，扣除分包后的含稅銷售額10萬(wàn)，符合免稅政策，但因?yàn)殚_(kāi)具專票20萬(wàn)未超過(guò)30.9萬(wàn)，所以專票單獨(dú)計(jì)稅20萬(wàn)/1.03*0.03繳納稅金，普票80萬(wàn)扣除分包80萬(wàn)享受免稅，余10萬(wàn)分包次月扣除。

這是我們對(duì)小規(guī)模建筑企業(yè)納稅人開(kāi)具專用發(fā)票和免征增值稅政策適用的理解，仍需以稅務(wù)局意見(jiàn)為準(zhǔn)。

作者：百滇稅務(wù)師事務(wù)所 萬(wàn)偉華