| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務研究總結 萬偉華◎編著 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)所得稅納稅申報表（2024年度）與填報說明對照匯編 萬偉華◎編輯 解讀申報表背后的“稅收邏輯”》 |
?
整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
財稅〔2009〕59號規(guī)定，本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。
國家稅務總局公告2010年第4號規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。
1、關于股權支付的爭議目前仍是永恒的話題，有認為根據(jù)“權益連續(xù)性”原則，59號規(guī)定的股權支付是以本企業(yè)的股權以及以其母公司股權、股份（其控股企業(yè)的股權、股份）作為支付的形式，國家稅務總局公告2010年第4號規(guī)定“其控股企業(yè)”為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”改變或擴展了這一點，打破了“權益連續(xù)性”。因此認為4號規(guī)定后，本企業(yè)股權、其母公司股權、其子公司股權均可以作為股權支付適用特殊性稅務處理。
以子公司股權作為股權支付的另一個爭議問題是收購方持有子公司股權計稅基礎和收購股權或資產(chǎn)計稅基礎的協(xié)調(diào)問題，有認為以子公司股權為股權支付應按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，收購的股權或資產(chǎn)的計稅基礎以換出股權的原計稅基礎確認。也有認為，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎，應按被收購股權的原有計稅基礎確定，其子公司股權的計稅基礎與被收購企業(yè)股權或資產(chǎn)的計稅基礎的差額應確認為當期損益。
2、本文認為從59號規(guī)定的股權支付和非股權支付定義可以看出，收購方支付的對價是收購方自身的股權以及自身持有的資產(chǎn)，59號規(guī)定的“其控股企業(yè)”至始至終指的就是其子公司股權，而不是其母公司股權。
股權激勵個人所得稅的規(guī)定中，明確“其控股企業(yè)”指的是上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%，間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算，同時不受上市公司控股企業(yè)層級限制。
59號對“其控股企業(yè)”的規(guī)定沒有明確持有多少比例為控股企業(yè)、多層級的控股企業(yè)如何適用政策，因此4號明確控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，不需要考慮股權比例，同時4號公告采取了股權激勵之前的規(guī)定“間接控股限于上市公司對二級子公司的持股”。
因此4號公告并非對59號“其控股企業(yè)”是否是其母公司股權規(guī)定的明確或改變或擴展?！捌淇毓善髽I(yè)”是子公司股權而不是母公司股權這一點在59號通知已經(jīng)很明確了，沒有必要再通過4號公告來確認。
以本企業(yè)股權為股權支付，只能本企業(yè)增發(fā)股份，不包括其母公司股東轉讓持有的本企業(yè)股權的情況。
以子公司股權為股權支付，只能本企業(yè)轉讓子公司股權作為對價，不能子公司增發(fā)股份。
以子公司股權為股權支付適用于股權收購、資產(chǎn)收購，59號規(guī)定合并、分立是換取合并企業(yè)、分立企業(yè)的股權，所以以子公司股權為股權支付不適用于合并、分立。
3、特殊性稅務處理中的原計稅基礎滅失
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例：第七十五條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
一般性稅務處理，收購方取得股權或資產(chǎn)方按公允價值確認取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎，出讓方對轉讓資產(chǎn)按公允價值確認收入，同時對轉讓資產(chǎn)的計稅基礎進行扣除。
本文認為，59號規(guī)定的特殊性稅務處理中，對股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不按公允價值重新確定計稅基礎。同時，不確認資產(chǎn)轉讓所得或損失，即不確認收入，同時不扣除原計稅基礎，原所有人對資產(chǎn)的原計稅基礎滅失。
59號根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定，對股權收購、資產(chǎn)收購中資產(chǎn)、股權計稅基礎進行了規(guī)定，轉讓方取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以重組資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。收購企業(yè)取得重組資產(chǎn)的計稅基礎，以重組資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
4、以子公司股權作為股權支付的情況下的計稅基礎的處理
從59號對股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立重組模式下計稅基礎的規(guī)定文字本意來看，只規(guī)定了以本企業(yè)股權作為股權支付的情況，未規(guī)定以子公司股權作為股權支付的計稅基礎處理。
以子公司股權作為股權支付導致“權益性連續(xù)”被打斷，應是為了鼓勵股權換股權、股權換資產(chǎn)等重組，但59號或之后政策未明確此方式下的計稅基礎處理。為滿足特殊性稅務處理不確認所得或損失要求，同時減少避稅空間，收購方以子公司股權原計稅基礎作為收購資產(chǎn)的計稅基礎是比較可行且合理的方法。但收購方根據(jù)59號字面規(guī)定以重組資產(chǎn)的原有計稅基礎確定，也并不違背企業(yè)所得稅實施條例第七十五條規(guī)定“國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定”以及根據(jù)第七十五條制定的59號通知關于計稅基礎的相關規(guī)定。收購方持有的子公司股權原計稅基礎滅失，但與重組資產(chǎn)的原有計稅基礎的差額，會導致一定的避稅空間。
同時以本企業(yè)股權和子公司股權作為股權支付，轉讓方取得收購企業(yè)股權和子公司股權的計稅基礎按公允價值占比*重組資產(chǎn)原計稅基礎確認，收購方取得重組資產(chǎn)的計稅基礎按本企業(yè)股權公允價值占比*重組資產(chǎn)原計稅基礎+子公司股權原計稅基礎確認。
企業(yè)重組特殊性稅務處理和重組方案與主管稅務部門進行事前的溝通是非常必要的，實際中仍以相關稅收政策和主管稅務部門解答為準。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號