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原創(chuàng) 萬偉華

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納稅款。

（一）不具有合理商業(yè)目的的要求，主要適用于三個方面：

1）增值稅規(guī)定中，價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的，以減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款為主要目的。

2）企業(yè)重組、資產劃轉等特殊性稅務處理要求符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的條件。

3）企業(yè)所得稅的特別納稅調整、一般反避稅管理，以及新個人所得稅法規(guī)定中，對企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取不當稅收利益的避稅安排，進行納稅調整。

跨境交易的特別納稅調整規(guī)定更為完善，境內交易對此并沒有明確規(guī)定，雖可以參考，但不能直接以特別納稅調整規(guī)定適用于境內交易，境內交易應適用征收管理法等相關規(guī)定。

特別納稅調整通常適用于關聯(lián)交易。增值稅和重組企業(yè)所得稅的“合理商業(yè)目的”要求不限于關聯(lián)交易。

（二）特殊性稅務處理中的合理商業(yè)目的

相關稅法規(guī)定了法定的稅收優(yōu)惠，國家鼓勵納稅人主動享受稅收優(yōu)惠，包括特殊性稅務處理的遞延納稅政策，不因為納稅人主動且享受了稅收的優(yōu)惠，即認為納稅人是以稅收為主要目的。如果企業(yè)經濟實質符合稅收規(guī)定的相關條件而享受稅收優(yōu)惠政策的，不屬于以稅收利益為主要目的的避稅。

企業(yè)為了業(yè)務經營和結構或資產調整進行重組，此時適用特殊性稅務處理或其他稅收優(yōu)惠，屬于具有合理商業(yè)目的不以稅收利益為主要目的。

如A轉移資產給B（適用特殊性稅務處理），一年后B再高價銷售給C，B有較多虧損可以彌補，籌劃通常應被認為屬于無合理商業(yè)目的應被調整，從始不適用特殊性稅務處理條件，但如果B實際用于經營生產，不改變資產的實質運營等條件，一年后再轉讓，目前無有關規(guī)定是否應被調整或如何調整。

本文認為，稅收上合理商業(yè)目的的判斷不僅是判斷企業(yè)是否具有理智或風險、回報等商業(yè)目的判斷，必須以判斷“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納稅款?！睘橹饕康幕蛭ㄒ荒康摹Ｈ绻鲜鼋灰追稀氨芏惏才诺闹饕卣鳎阂皇且垣@取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。”，則屬于不具有合理的商業(yè)目的，且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

特殊性稅務處理中有12個月的限制，但對合理商業(yè)目的的判斷沒有時間要求，如果不符合交易整體判斷為不具有合理商業(yè)目的，調整不應受12個月限制，合理商業(yè)目的的判定不屬于重組后12月保持權益連續(xù)性和實質經營連續(xù)性的事項，而是重組時能否適用特殊性稅務處理的判定條件和反避稅條款。

依據(jù)合理商業(yè)目的條款的納稅調整應根據(jù)征管法或關聯(lián)交易等追征期、滯納金等規(guī)定進行處理，關聯(lián)交易10年，偏低不屬于偷稅應3-5年，偏低屬于偷稅的無限追征期。

目前依據(jù)合理商業(yè)目的否定特殊性稅務處理的實際案例較少。有報道，AB分別持有C股權49%、51%，A轉讓25%給B，A再以特殊性稅務處理的方式收購B持有76%股權（收購時要求不低于75%），被判定為不具有合理商業(yè)目的從而不適用特殊性稅務處理。

（三）一般稅務處理沒有合理商業(yè)目的判斷要求

雖然合理商業(yè)目的要求可以參考一般反避稅的要求和管理辦法來考慮，但企業(yè)重組的一般性稅務處理以及其他稅務交易行為和規(guī)定中沒有合理商業(yè)目的判斷要求，無法根據(jù)合理商業(yè)目的規(guī)定對企業(yè)所有應稅行為進行納稅調整，原因是沒有規(guī)定可以依據(jù)、判定，沒有如何調整的規(guī)定，不應直接適用一般反避稅的規(guī)定和程序，應適用“涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為”、“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”、“關聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的”等規(guī)定進行核定或納稅調整。

稅收案例中，通常可以見到A將股權出售給B，B直接高價轉讓給C。B可以享受稅收優(yōu)惠、有巨額虧損可以彌補、有稅收返還、核定征收等，從合理商業(yè)目的以及納稅調整的角度來說似乎可以調整。

如果A有較多虧損可以彌補（快到期不能彌補了），A銷售資產給B，B用于經營并計提折舊稅前扣除，A彌補虧損，如資產交易價格公允，此策劃不應被調整，如價格不公允，則應被調整。

比如,ABC三位股東持有X公司100%股權，1月A以1元/注冊資本賣出一部分給D，次年1月B以10元/注冊資本賣出一部分，第5年1月D以100元/注冊資本賣出。

假設A轉讓股權符合《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）等關于公允價值的規(guī)定，轉讓價格沒有低于股權評估（成本法）后的凈資產份額的；沒有低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費；沒有同一企業(yè)同一股東或其他股東同時進行股權轉讓的價格參考，“6個月內再次發(fā)生股權轉讓且被投資企業(yè)凈資產未發(fā)生重大變化的，主管稅務機關可參照上一次股權轉讓時被投資企業(yè)的資產評估報告核定此次股權轉讓收入”，顯然A轉讓股權價格沒有理由進行調整或核定。B和D股權轉讓同樣對轉讓價格提供了評估報告（收益法）等資料，同樣符合相關的稅收規(guī)定。

目前并沒有規(guī)定可以對此類稅收處理進行特別納稅調整。目前也沒有規(guī)定要求對符合條件的股權轉讓價格按將來一定時期同一或另一個股東的轉讓價格回溯調整納稅。構成關聯(lián)交易的也沒有類似的規(guī)定可以適用于調整。涉及的轉讓人也是不同的納稅主體，涉及不同的主管稅務部門。

另外某上市公司多年前將持有的子公司低價賣出，幾年后又以200倍的價格買回來，幾年被收購公司的資產價值或業(yè)績未發(fā)生變化，均為虧損。顯然沒有規(guī)定應依不具有合理商業(yè)目的的相關規(guī)定進行納稅調整。

上市前低價收購資產如礦山，上市前突然發(fā)現(xiàn)儲量驚人，上市估值大增?；蛏鲜泄靖邇r收購股東資產，過幾年低價賣出。均存在價格的變動不具有合理原因。但無法因此去調整納稅。

企業(yè)高價買入或低價賣出，均是企業(yè)出于各種商業(yè)或其他目的的考量，但只要不屬于“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納稅款?！?，且形式符合實質，就不需要被納稅調整。

存在企業(yè)以低價轉讓過渡最終高價賣出避稅的做法，稅務部門以“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”、“關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來”規(guī)定對歷史股權轉讓進行核定或調整的案例。

（四）稅收低洼

企業(yè)為了享受國家優(yōu)惠政策而進行的資產或股權重組，或者機構遷移、業(yè)務調整等，重組和調整的企業(yè)業(yè)務或結構符合業(yè)務實質和經濟實質，同樣屬于具有合理商業(yè)目的不以稅收利益為主要目的。如果符合“避稅安排的主要特征：一是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益?！保瑒t屬于不具有合理的商業(yè)目的，且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

比如，海南有更為優(yōu)惠的區(qū)域政策，企業(yè)重組等過程中將業(yè)務變更至海南并享受政策，如果符合海南區(qū)域的實質性運營要求應視為有合理商業(yè)目的，否則為不具有合理商業(yè)目的或惡意避稅。

在海南、橫琴、南沙等地的企業(yè)所得稅所得稅優(yōu)惠政策均提出了實質性運營的要求：所稱實質性運營，是指企業(yè)的實際管理機構設在稅收優(yōu)惠區(qū)域內，并對企業(yè)生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制。

上述地區(qū)對不符合實質性運營要求企業(yè)取消優(yōu)惠稅收待遇，但并不因此調整相關關聯(lián)方的收入或稅收。

“如果企業(yè)除了因某一項安排達到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經營活動沒有受到影響或沒有發(fā)生實質的變化，就可以認定是以避稅為主要目的，這其實是一個客觀的標準?！?/span>

國家稅務總局深圳市稅務局稽查局稅務處理決定書企業(yè)設立于新疆霍爾果斯經濟開發(fā)區(qū)的廣告有限公司收入調整到深圳企業(yè)，是比較獨特的合理性商業(yè)目的的調整或核定案例。