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原創(chuàng) 萬偉華
（1）分立計稅基礎規(guī)定延續(xù)至今
財稅[2009]59號關于分立“新股”“舊股”計稅基礎的規(guī)定幾乎是一字不差的（除了將原文的成本換成計稅基礎）來源于國稅發(fā)〔2000〕119號（全文廢止）：
4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
兩個文件適用的前提條件并不完全一樣，59號文件實際應用與國稅發(fā)〔2000〕119號有不一樣的結果。
59號文件特殊性稅務處理中要求“被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權”，適用特殊性稅務處理的情形下，被分立企業(yè)的股東可能不會從被分立企業(yè)退出或被分立企業(yè)股東間股權比例不會發(fā)生變化，因此被分立企業(yè)的股東在被分立企業(yè)將保持“被分立企業(yè)原持股比例”。
而國稅發(fā)〔2000〕119號（全文廢止）沒有股權支付比例和“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權”要求，被分立企業(yè)的股東可能會從被分立企業(yè)退出或被分立企業(yè)股東間股權比例會發(fā)生變化。
（2）解散分立的計稅基礎
本文認為，59號實際應用中，分立“全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權”，主要是被分立企業(yè)解散情形。分立適用特殊性稅務處理的情形，不會出現(xiàn)“部分放棄原持有的被分立企業(yè)的股權”的情況。不符合特殊性稅務處理條件的分立，因為股東退出或調(diào)整股權比例，可能會出現(xiàn)“部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權”的情形。
吸收合并或新設合并中被合并企業(yè)需要解散注銷，因此被合并企業(yè)股東持有的被合并企業(yè)股權計稅基礎全部滅失，換得合并企業(yè)股權，財稅[2009]59號關于合并一般性稅務處理規(guī)定明確“被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理”，執(zhí)行“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失?！币?guī)定，合并特殊性稅務處理執(zhí)行“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定?！币?guī)定。
解散分立中被分立企業(yè)需要解散，存續(xù)分立中被分立企業(yè)無需解散，財稅[2009]59號關于分立一般性稅務處理規(guī)定“3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！薄?/span>
因此，被分立企業(yè)解散的，與被合并企業(yè)解散一樣，被分立企業(yè)股東持有的被分立企業(yè)股權計稅基礎全部滅失，換得各個分立企業(yè)股權，分立特殊性稅務處理規(guī)定““新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定?！?，與合并以原計稅基礎確定是一樣的。
1分多情況下，本文認為應將股東持有被分立企業(yè)原計稅基礎按“以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例”（公允價值占比）計算原股東持有每家分立企業(yè)股權的計稅基礎，并平均分配至持有分立企業(yè)的每1股權的股權上。
解散分立，被分立企業(yè)股東需要根據(jù)分立企業(yè)的股權支付比例確定“非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失”。
（3）存續(xù)分立的計稅基礎
被分立企業(yè)存續(xù)的，特殊性稅務處理也應適用“其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理”，但特殊性稅務處理對股權支付不確認所得，因此被分立企業(yè)股東對獲得的各個分立企業(yè)股權屬于分配但不確認分配所得。
特殊性稅務處理中被分立企業(yè)存續(xù)的，屬于“不需放棄“舊股””，因為不確認分配所得，所以“新股”的計稅基礎確定為零”，或者“以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上?！?。
“以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例”應按凈資產(chǎn)的公允價值計算。
“將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上?！庇锌捶ㄕJ為應按分立出來的企業(yè)家數(shù)進行平均分配，本文認為或許59號文件的本意并非如此。1分多的情況下，本文認為應按每家“被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例”計算原股東持有每家分立企業(yè)股權的計稅基礎，并平均分配至持有分立企業(yè)的每1股權的股權上。
被分立企業(yè)的不同股東可以選擇不同的計稅基礎調(diào)整方式，同一個股東在不同的分立企業(yè)可以選擇不同的計稅基礎調(diào)整方式。
案例，被分立企業(yè)Z由2個股東持股100%（其中A持股20%，計稅基礎1000萬，B持股80%，計稅基礎5000萬），Z存續(xù)分立出X、Y兩個分立企業(yè)，分立后AB股東在XY的持股比例均是20%和80%，分立給X的凈資產(chǎn)公允價值占被分立企業(yè)Z凈資產(chǎn)公允價值為40%，分立給Y凈資產(chǎn)占比為30%。
其中：
A選擇對X20%股權計稅基礎確定為零，不需要調(diào)減A持有被分立企業(yè)Z20%股權的計稅基礎；
A選擇按分立給Y的凈資產(chǎn)占比30%比例調(diào)減A持有被分立企業(yè)Z20%股權的計稅基礎，調(diào)減的計稅基礎=計稅基礎1000萬*Y凈資產(chǎn)公允價值占比30%=300萬，并按A持有Y20%股權（假設對應注冊資本2500萬）平均分配至每一股或每一元注冊資本上=300萬/2500萬。
股東B在XY股權的計稅基礎處理方式的選擇上與股東A可以不一樣，但稅務處理是一樣的。
存續(xù)分立中，被分立企業(yè)通常會減資（減少注冊資本）,分立減資與通常減資減少股東權益不同，分立減資不會減少股東持有被分立企業(yè)的權益，無需對股東減少的股權資本和交換分立企業(yè)股權按獲得減資所得并扣除減資的計稅基礎進行稅務處理，股東應按獲得被分立企業(yè)分配進行稅務處理。
A107011《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益優(yōu)惠明細表》
12.第12列“減少投資比例”：填報納稅人撤回或減少的投資額占投資方在被投資企業(yè)持有總投資比例。
13.第13列“收回初始投資成本”：填報第4×12列的金額。（投資成本*減少投資比例）
如，A注冊資本1億元，B持有A50%股權，對應5000萬注冊資本（計稅基礎6500萬），A分立后減資至2000萬注冊資本，B持有50%對應1000萬注冊資本。
如果是實質(zhì)性減資，B應確認扣減的計稅基礎=6500萬投資成本*減少的投資比例（4000萬/5000萬），并按規(guī)定確認減資所得，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉讓所得?！薄?/span>
但分立減資B減少的4000萬注冊資本，不視為B的股權減資回購，B無需確認減資所得，不扣除計稅基礎。獲得的分立企業(yè)的股權支付和非股權支付應全部作為被分立企業(yè)股東獲得的被分立企業(yè)分配確認所得（一般性稅務處理）。分立特殊性稅務處理中，不確認分配所得，選擇調(diào)減計稅基礎并分配為持有分立企業(yè)股權的計稅基礎，與不確認轉讓所得、以原計稅基礎確定取得的股權支付計稅基礎規(guī)定是不一樣的，應將調(diào)整的計稅基礎全部賦予所取得的股權支付，或者選擇不調(diào)減并將所取得的股權支付的計稅基礎確定為零，兩種選擇下，所取得的非股權支付均應全部確認為獲得分立企業(yè)的分配所得。存續(xù)分立無需適用59號的“（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎?！币?guī)定對調(diào)減的計稅基礎按非股權支付比例確認所得。
特殊性稅務處理下，被分立企業(yè)股東不新增計稅基礎，只能在持有股權的原計稅基礎范圍內(nèi)進行調(diào)整。因此應考慮分立后，分立資產(chǎn)價值較大，而股權計稅基礎未獲得相應比例調(diào)整的話，未來出售分立企業(yè)股權可扣除的計稅基礎較?。ü蓹鄬獌糍Y產(chǎn)公允價值較高），導致大額所得稅。如存在這樣的出售計劃，應考慮按規(guī)定合理劃分計稅基礎。
一般性稅務處理下，被分立企業(yè)股東視同被分立企業(yè)分配或清算確認所得后，并同時確認取得分立企業(yè)股權的計稅基礎。
分立中存在股東退出的，屬于被分立企業(yè)對股東的減資分配，再按減資分配后的剩余資產(chǎn)分離給分離企業(yè)并進行分立稅務處理。
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