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原創(chuàng) 萬偉華
現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定實(shí)際區(qū)分為籌建期、生產(chǎn)經(jīng)營期、清算期。
籌建期：從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的期間；
生產(chǎn)經(jīng)營期：從開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，至終止生產(chǎn)經(jīng)營活動的期間；
清算期：從終止生產(chǎn)經(jīng)營活動之日起，至清算結(jié)束之日的期間。
目前現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策更多的適用于生產(chǎn)經(jīng)營期，政策更為完善，如企業(yè)所得稅法規(guī)定的年度應(yīng)納稅所得中的成本、費(fèi)用、損失、其他支出，均是指生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的支出。
生產(chǎn)經(jīng)營期所得稅政策并不完全適用于籌建期和清算期，這個(gè)特殊期間的所得稅政策相對較為不完善。
1、清算期
清算期是從終止生產(chǎn)經(jīng)營活動之日起，至清算結(jié)束之日的期間。清算期開始，結(jié)束生產(chǎn)經(jīng)營期的持續(xù)經(jīng)營，產(chǎn)生了與生產(chǎn)經(jīng)營不同的稅收處理。
1）、以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，理論上不管清算期是否跨年，均應(yīng)作為一個(gè)納稅年度確認(rèn)清算所得。
2）、企業(yè)重組中涉及分立、合并中注銷企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理需要清算，如適用特殊性稅務(wù)處理不需要清算。
反之，清算期“全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”，清算企業(yè)以及清算期內(nèi)資產(chǎn)處置不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理。
3）、“改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理”，在計(jì)算清算所得時(shí)，清算期開始之日剩余尚未攤銷的待攤費(fèi)用，應(yīng)一次性攤銷扣除；清算期開始之日原已稅前扣除的預(yù)提性質(zhì)的準(zhǔn)備金等，應(yīng)一次性沖減。
清算期前（生產(chǎn)經(jīng)營期）發(fā)生的遞延分期尚未確認(rèn)所得應(yīng)在清算期一次性確認(rèn)所得。
4）、年度中間終止經(jīng)營活動，以實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度，尚未彌補(bǔ)完的虧損形成“當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額”。計(jì)算清算所得時(shí)，可以依法彌補(bǔ)上一納稅年度的未彌補(bǔ)虧損，理論上，不受“結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”的限制。
清算所得申報(bào)表中并沒有納稅調(diào)整的過程，清算所得可以適用免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得、減（免）企業(yè)所得稅額等優(yōu)惠，但如何適用優(yōu)惠不很明確。
部份解答中，《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表填報(bào)說明》第12行“稅率”明確“填報(bào)企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率25%”，企業(yè)清算期間作為獨(dú)立的納稅年度應(yīng)將清算所得依照25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。認(rèn)為清算所得不可以適用小微企業(yè)優(yōu)惠稅率。
5）、生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度可以扣除的成本、費(fèi)用、損失等均是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的，并不適用于清算期，與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出限額扣除規(guī)定也不應(yīng)適用于清算期，但清算期如何確認(rèn)和扣除各項(xiàng)支出、損失并不明確。
6）、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
清算開始日的各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是清算開始日前一納稅年度的余額，不再計(jì)提扣減折舊，以變現(xiàn)價(jià)值扣減計(jì)稅基礎(chǔ)。
7）、實(shí)際執(zhí)行中，年內(nèi)終止經(jīng)營的，仍可能要求匯算到年底（全年），再做清算。如當(dāng)年內(nèi)清算申報(bào)未完成且跨年，可能次年仍要做全年匯算。
8）、清算期需要確認(rèn)資產(chǎn)變現(xiàn)、債權(quán)清理等所得或損失，清算企業(yè)賬面資產(chǎn)或債權(quán)盤虧或根本不存在，清算如何確認(rèn)損失不是很明確。
9）、注銷企業(yè)均按清算確認(rèn)清算所得或損失，但企業(yè)核算質(zhì)量導(dǎo)致?lián)p失很可能不被認(rèn)可，但賬面未清償?shù)呢?fù)債可能會被認(rèn)為需要確認(rèn)所得。
10）、破產(chǎn)清算企業(yè)大額負(fù)債無法全額清償，債務(wù)未全額清償?shù)乃卯a(chǎn)生清算企業(yè)難以承受的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。
2、籌建期
籌建期，又可以稱為籌辦期、開辦期，從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建（籌辦）之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的期間。
籌建期的定義更多見于2008年之前的內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅，以及個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法中，現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定中對籌建期的判定和政策適用較為不完善。
1）、籌建期開始
批準(zhǔn)籌建之日包括（1）股東投資合同（設(shè)立新公司）的簽訂日；（2）董事會決議或股東會決議（設(shè)立新企業(yè)）之日；（3）企業(yè)簽訂投資協(xié)議后或合同被批準(zhǔn)之日（寧波國稅）；（4）對中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)是指所簽訂的合資、合作協(xié)議、合同被批準(zhǔn)之日；對外資企業(yè)是指開辦企業(yè)的申請被批準(zhǔn)之日（國稅發(fā)〔1991〕165號，全文失效）；（3）自申請營業(yè)執(zhí)照之日起（申請之日不是取得營業(yè)執(zhí)照之日，《國家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號））；（4）取得營業(yè)執(zhí)照之日等。
2）、籌建期結(jié)束
開始生產(chǎn)經(jīng)營之日包括（1）取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期（《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國稅函[2003]1239號）[全文廢止]）；（2）企業(yè)設(shè)備開始運(yùn)作，開始投料制造產(chǎn)品或賣出同第一宗商品之日起（青島地稅）；（3）納稅人取得第一筆銷售（營業(yè)）收入之日（《國家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號））；（4）企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度（國家稅務(wù)總局2010年網(wǎng)絡(luò)來源的答復(fù)）等。
除了所得稅，增值稅對籌建期也有文件涉及。
國家稅務(wù)總局公告2015年第59號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人認(rèn)定或登記為一般納稅人前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的公告》及解讀：新設(shè)立的企業(yè)，從辦理稅務(wù)登記，到開始生產(chǎn)經(jīng)營，往往要經(jīng)過一定的籌建期，進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)、購買辦公和生產(chǎn)設(shè)備、建賬建制、招聘員工、聯(lián)系進(jìn)銷渠道等。
開始生產(chǎn)經(jīng)營之日仍應(yīng)以“開始生產(chǎn)經(jīng)營”之日這樣一個(gè)無法量化的概念存在，具體到不同的企業(yè)、行業(yè)有著不同的具體情況，絕不是取得營業(yè)執(zhí)照籌建期就結(jié)束的這樣的判斷。
因此開始生產(chǎn)經(jīng)營之日通常是開始營業(yè)、生產(chǎn)（包括試營業(yè)、試生產(chǎn)）之日，直接的表象是取得第一筆銷售（營業(yè)）收入，包括（1）銷售貨物收入和（1）提供勞務(wù)收入，不應(yīng)包括非生產(chǎn)經(jīng)營收入。（關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營收入，同樣見于“對于按照集成電路生產(chǎn)項(xiàng)目享受稅收優(yōu)惠政策的,優(yōu)惠期自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起計(jì)算”（財(cái)政部 稅務(wù)總局 發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部公告2020年第45號）規(guī)定。）
但部分企業(yè)不能直接以取得第一筆收入判定，比如專業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)應(yīng)以其首次取得房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項(xiàng)目之日（國稅發(fā)〔1995〕153號 全文失效），以及從事林木種植的企業(yè)開始生產(chǎn)、經(jīng)營（種植林木）（國稅函[2006]806號 全文失效）等。
3）、開辦費(fèi)無法取得發(fā)票的稅務(wù)處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的解釋：“開辦費(fèi)，具體包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等內(nèi)容?！?/span>
企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)操作政策指引（第一期）國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局（1）開辦費(fèi)無法取得發(fā)票的稅務(wù)處理：（略）可憑抬頭為出資方或籌備組的扣除憑證在新企業(yè)稅前扣除。
4）、籌建期涉及的各項(xiàng)稅務(wù)處理
籌建期涉及的各項(xiàng)稅務(wù)處理包括國稅函[2009]98號、國稅函[2010]79號、國家稅務(wù)總局公告2012年第15號等文件，籌建期間發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入開辦費(fèi)；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入開辦費(fèi)。開辦費(fèi)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以自生產(chǎn)經(jīng)營月份起在不短于3年期限內(nèi)攤銷扣除，但一經(jīng)選定，不得改變。
與上述開辦費(fèi)稅收規(guī)定類似的還有《國家稅務(wù)總局令第35號 國家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》。
5）、籌建期的企業(yè)所得稅匯算清繳
籌建期各年度需進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
籌建期內(nèi)的開辦費(fèi)用（包括開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)年內(nèi)的前幾個(gè)月發(fā)生的開辦費(fèi)），企業(yè)會計(jì)核算如為損益的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，所得稅上不確認(rèn)損益（計(jì)入籌辦費(fèi)待攤）；企業(yè)會計(jì)核算如為待攤的，不進(jìn)行納稅調(diào)整。
開辦費(fèi)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)年一次性扣除，也可自生產(chǎn)經(jīng)營月份起在不短于3年期限內(nèi)攤銷扣除。
在開始扣除和分?jǐn)偪鄢哪甓葏R算時(shí)，填報(bào)A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》的“四、長期待攤費(fèi)用”、“（四）開辦費(fèi)”進(jìn)行納稅調(diào)整（開始扣除后，沒有納稅調(diào)整也要填報(bào)）。
企業(yè)會計(jì)核算分?jǐn)傔x擇與稅務(wù)處理應(yīng)是一致的，會計(jì)核算攤銷年限長于3年稅務(wù)扣除與會計(jì)核算一致，會計(jì)核算短于3年但不是一次性扣除的，按3年分?jǐn)偪鄢M(jìn)納稅調(diào)整。
申報(bào)表中的“資產(chǎn)原值”填報(bào)會計(jì)處理計(jì)提長期待攤費(fèi)用的開辦費(fèi)的金額，或計(jì)入損益但被納稅調(diào)增的金額；“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)”填報(bào)開辦費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)，其中與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按實(shí)際發(fā)生額的60%確認(rèn)，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額確認(rèn)，此幾類費(fèi)用在開辦費(fèi)攤銷或一次性扣除時(shí)，不需要按收入一定比例計(jì)算扣除限制。
籌建期內(nèi)發(fā)生非生產(chǎn)經(jīng)營收入或損益的（非開辦費(fèi)），以及，發(fā)生的與籌辦活動沒有關(guān)系的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，仍應(yīng)按企業(yè)所得稅規(guī)定確認(rèn)收入、支出和當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額并進(jìn)行申報(bào)納稅。
籌建期雖相對于生產(chǎn)經(jīng)營期，但與清算期結(jié)束持續(xù)經(jīng)營不同，相當(dāng)于生產(chǎn)經(jīng)營期企業(yè)所得稅的部份特殊處理。
籌建期的稅務(wù)處理不是稅收優(yōu)惠，不需要備案和審批，需要企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行判斷籌建的期間，以及準(zhǔn)確歸集開辦費(fèi)和正確攤銷扣除。
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