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外國常駐代表機構個人所得稅征管問題研究

來源：《國際稅收》2017年第2期

作者：中央財經大學、北京市地稅局第五稽查局調研課題組

摘要：近年來，隨著我國改革開放逐步推進，越來越多的跨國企業(yè)重視開拓中國市場，常駐代表機構成為其進駐中國市場的“探路兵”。但是，隨著外國常駐代表機構數量的增長，相應的涉外個人所得稅征管問題也逐漸凸顯出來。本文通過深入解析北京市地稅局第五稽查局稅務稽查工作中的兩個典型案例，結合當前我國個人所得稅相關政策，剖析外國常駐代表機構個稅征管存在的政策執(zhí)行問題、協(xié)定適用問題，以及征管技術難點等。本文提出應完善針對外國常駐代表機構的個人所得稅相關法律法規(guī)，加強對外國常駐代表機構進行稅收宣傳，盡快實現各部門間信息聯網，全方位掌握外國常駐代表機構人員的相關信息，維護我國稅基不受侵蝕，提高涉外稅收征管效率。

關鍵詞：外國常駐代表機構；個人所得稅；稅收征管

近年來世界經濟發(fā)展進入新階段，作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國在全球經濟發(fā)展中占據重要的地位。尤其是“一帶一路”倡議提出以來，我國對外經貿合作更為頻繁深入。在外國企業(yè)進入中國時，設立常駐代表機構是一種常見形式。一般情況下，外國常駐代表機構不具有獨立法人資格，是總公司下屬的一個辦事機構，稅收征管具有一定的特殊性。相比于企業(yè)所得稅，目前我國對外國常駐代表機構的個人所得稅征管相對更為薄弱，存在不可忽視的稅收流失問題。本文將結合稅收調查中的現實案例，深入探討外國常駐代表機構的個稅征管問題。

一、外國常駐代表機構個人所得稅征管案例解析

（一）案例基本情況

2015年4月，北京市地稅局第五稽查局在對某外國企業(yè)駐北京辦事處2013-2014年度繳納地方稅收的情況進行檢查時發(fā)現，該企業(yè)為外籍員工在本國支付的社會保險費用、海外旅行保險費用，為外籍員工家屬報銷的相關費用，以及為外籍員工及家屬報銷的醫(yī)療費用均沒有合并計入員工的工資薪金繳納個人所得稅。另外，企業(yè)發(fā)放的半年獎、為中方員工繳納的補充醫(yī)療保險和發(fā)放的禮金也未合并計入員工的工資薪金代扣代繳個人所得稅。延長追繳期至2011年時，稅務機關發(fā)現2011-2012年度也存在同樣問題。對于該企業(yè)辦事處存在的個人所得稅問題，稅務機關要求該企業(yè)補繳個人所得稅11098538.13元，并對該外國企業(yè)駐北京辦事處未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅的行為處以罰款。

2016年3月，北京市地稅局第五稽查局在對另一外國企業(yè)駐北京代表處繳納地方稅收的情況進行檢查時發(fā)現，某外籍個人于2012年8月1日起兼任該單位首席代表，截至2015年12月31日，在此期間其在境內共停留5天（非連續(xù)性）。該代表處并未對該外籍個人的工資代扣代繳個人所得稅。此外，對于支付給中方員工的補充醫(yī)療、出差補助等各項補助，支付給外籍員工的住房補助以及超出規(guī)定的出差補助，贈送外單位人員的禮品等應稅所得，該代表處均未代扣代繳個人所得稅。稅務機關責令該公司北京代表處補扣個人所得稅895765.09元，并處以罰款。

上述案例中，外國企業(yè)在我國設立的代表處屬于外國常駐代表機構，北京市地稅局第五稽查局在稅務稽查工作中發(fā)現的共性個稅征管問題，反映出我國目前對外國常駐代表機構的個人所得稅征管仍存在薄弱環(huán)節(jié)，且主要體現在未能依法對涉外個稅進行代扣代繳。從扣繳對象來看，主要分為外籍員工、中方員工、首席代表及外單位人員四種。就個人所得稅應稅項目來看，主要包括社會保險費、海外旅行保險費、醫(yī)療費、補充醫(yī)療保險、出差補助、禮金（禮品）、半年獎金等。

（二）外國常駐代表機構個人所得稅征管相關規(guī)定

我國對自然人稅收居民身份的認定采用住所與停留時間標準，外國居民在我國承擔有限納稅義務。我國個人所得稅法實施條例明確規(guī)定，工資薪金所得包括個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。因此，對受雇于外國常駐代表機構的人員應當就其取得的以上相關所得繳納個人所得稅，由該代表機構履行代扣代繳義務。外國常駐代表機構的雇傭員工通常包括中方人員和外籍人員，因此需要對此進行區(qū)分。

國稅發(fā)[1994]89號文、財稅字[1997]144號文、財稅[2006]10號文等均對中方人員的個人所得稅應稅范圍做出詳細界定，見表1。

表1  中方人員的個人所得稅相關政策

稅法規(guī)定的工資薪金所得應當包括獎金，因此外國常駐代表機構發(fā)放的半年獎金、禮金等與受雇有關的所得也應當計入個人工資薪金所得繳納個人所得稅。而對于支付給中方員工的補充醫(yī)療則不允許在個人所得稅應納稅所得額中扣除。

財稅字[1994]20號文、國稅發(fā)[1994]89號文、國稅函發(fā)[1995]125號文、國稅發(fā)[1996]183號文、國稅發(fā)[1997]54號文等具體規(guī)定了外籍人員的個人所得稅應稅范圍，見表2。

表2  外籍人員的個人所得稅相關政策

我國稅法針對外籍個人有八項補貼免稅規(guī)定，但是應當在合理的范圍之內，外國常駐代表機構以現金形式發(fā)放或者超出規(guī)定標準的住房補助和出差補助應當計入個人工薪所得。雖然對外籍員工的社會保險費沒有特別規(guī)定，但是依據我國個人所得稅法的一般規(guī)定，個人所得稅納稅人的養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費在政府規(guī)定的比例下允許在個人應納稅所得額中扣除，補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險不得在個人應納稅所得額中扣除。這個規(guī)定適用于在我國境內任職的外籍員工。

2011年之前，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內雇員的境外保險費原則上應當計入工資薪金所得，但對確屬于按照有關國家法律規(guī)定應由雇主負擔的社會保障性質的費用，報經當地稅務主管機關核準后，可不計入雇員個人的應納稅所得額。此項規(guī)定已在2011年被廢止。因此在第一個案例中，外國企業(yè)駐北京代表處為外籍員工繳納的海外旅行保險費適用于我國個人所得稅法的一般規(guī)定，應計入工資薪金所得繳納個人所得稅。

關于上述第二個案例外籍個人兼職首席代表個人所得稅扣繳問題，國稅發(fā)[1994]148號文做出相關解釋，該代表機構采用核定利潤法繳納企業(yè)所得稅，因此在該機構中任職、受雇的個人實際在中國境內工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內企業(yè)、機構會計賬簿中有記載，均應視為該中國境內企業(yè)支付或由該中國境內機構負擔的工資薪金。在第二個案例中，外國常駐代表機構的兼職首席代表在中國境內工作期間取得的工資薪金，不論是否在代表處的會計賬簿中有記載，均應視為該中國境內企業(yè)支付或由該中國境內機構負擔的工資薪金，由該常駐代表機構對首席代表代扣代繳個人所得稅。

二、外國常駐代表機構個人所得稅征管問題分析

（一）政策層面相關問題

1.涉外個稅相關規(guī)定有待進一步細化明確

我國并未針對外國常駐代表機構個人所得稅征管做出一般性規(guī)定，在實踐中由于外國常駐代表機構的人員構成特點，實務操作中容易出現問題。例如，關于上述第二個案例外籍個人兼職首席代表個人所得稅扣繳問題，由于并沒有相對具體的規(guī)定，因而代表機構在實際操作過程中很容易將其遺漏，造成稅收流失。同樣對于代表機構中在境內工作的外籍個人的海外保險費用，由于我國《企業(yè)所得稅法》的修訂，《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險費有關所得稅處理問題的通知》內容失效，但對境外保險費沒有新的規(guī)定，因此很多常駐代表機構將其作為我國境內保險費進行處理，這也是當前外國常駐代表機構個人所得稅稅收流失的重要原因之一。此外，我國稅法個人所得稅相關規(guī)定中采用“外籍個人”、“外國居民”等表述，容易產生混淆。在個人所得稅法中依據稅收居民身份區(qū)分應當承擔的納稅義務，而在規(guī)范性補充文件中又稱“外籍個人”，即根據國籍確定納稅義務。

2.政策落實不到位或產生效果偏差

個人所得稅政策在外國常駐代表機構落實不到位也是征管常見問題之一。常駐代表機構設置簡單、雇傭員工相對較少，且財務人員匱乏，因而在政策執(zhí)行方面缺乏專業(yè)操作或者財務人員的專業(yè)水平不高，這些都可能造成個人所得稅政策在執(zhí)行過程中產生效果偏差。例如，對于在我國境內無住所的個人，是以其在境內居住天數、以及所得來源地和支付地來綜合判斷其個人所得稅的納稅義務，但是在實務中，對所得來源地和支付地的理解很可能產生偏差，導致扣繳義務人未能按規(guī)定代扣代繳個人所得稅。再如，誤將為員工繳納的補充醫(yī)療保險視作“醫(yī)療保險”，因此對其進行個人所得稅前扣除。

另外，通常外國常駐代表機構因業(yè)務需要，雇傭較多的外籍人員。在實踐中，常駐代表機構往往會采用“化整為零”的方式，使其在境內達不到規(guī)定時間，從而規(guī)避作為常設機構所應當承擔的稅收（包括企業(yè)所得稅和個人所得稅）。除此之外，刻意調整外籍員工在我國境內停留時間，甚至不斷更換常駐代表機構的雇員，使其在一個納稅年度內停留時間不超過183天，就可以免繳我國的個人所得稅。而稅務機關由于不了解常駐代表機構的具體業(yè)務需要，極難核查此類問題的合理性和必要性。

（二）征管難點分析

1.外國常駐代表機構人員流動性強，財務核算制度不健全

外國常駐代表機構的活動地點和范圍變動較為頻繁，因此工作人員的流動性也較強，尤其是機構中的外籍人員，大多數為位于國外的總部派遣至我國，人員不確定性較大。在實務中，外國常駐代表機構很有可能通過不斷調換相關外籍工作人員在華工作，以減少外籍個人在我國境內的停留天數，從而逃避我國個人所得稅的納稅義務。甚至還有相當多的外籍人士在多個代表機構中兼職首席代表，而稅務機關對其收入情況更加難以掌握，造成個人所得稅稅收流失。

外國常駐代表機構一般實行向總機構報賬制，有關業(yè)務資料的原始憑證也都由總機構保存，代表機構僅記費用流水賬。也正是由于這種比較簡單的設置可以為企業(yè)降低成本，所以常駐代表機構雇傭的人員規(guī)模并不大，各方面財務制度不太規(guī)范，一般沒有專職辦稅人員，對員工個人所得稅代扣代繳的相關政策不熟悉。導致稅務機關在檢查時無賬可查，難以掌握常駐代表機構人員的收入情況，相應的個人所得稅征管工作面臨較大困難。

2.針對外籍人員稅務基礎管理不到位

針對外籍人員的征管一直是稅收征管過程中的難點，外國常駐代表機構是外籍人員比較集中的地方，因此外國常駐代表機構個人所得稅征管的首要問題就是外籍個人基礎信息的管理。稅務登記管理是稅務基礎管理的主要內容之一，稅務登記管理辦法要求外國常駐代表機構進行稅務登記時要提供首席代表姓名、國籍、證件類型、證件號碼以及代表機構的員工人數、外籍員工人數、聯系電話和地址等。其中，地址和聯系方式可以確保稅務機關與納稅人溝通渠道暢通，其它信息則可以更好地了解稅源情況，便于征管。但是在對稅務登記數據進行梳理時發(fā)現，納稅人不按期更新其相關數據，造成稅務系統(tǒng)中的數據不準確，稅務機關難以掌握代表機構相關人員的代扣代繳情況。其次，在初始登記時，由于部分納稅人或者代理人的水平有限，隨意填報外籍人員的信息，導致稅務機關無法掌握真實的基礎數據，給征管帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

3.稅收征管手段有待加強

（1）外部信息利用存在障礙

從征管流程上來看，個人所得稅主要采用代扣代繳的方式進行繳納，外國常駐代表機構作為代扣代繳方應當及時履行代扣代繳的義務。但是由于常駐代表機構的員工既有中方員工又有外籍員工并且是外籍員工聚集的地方，所以在征管過程中經常要用到其他部門的相關信息。

首先外籍人員在中國境內任職需要到出入境管理局辦理居留許可，并到人力資源社保局辦理備案，在工商部門辦理登記。在人力資源社保局備案資料中，一般會有工薪待遇相關情況；出入境管理局掌握的信息則是判定是否應在中國繳稅的重要依據；工商登記要注明外籍首席代表和一般代表的相關信息。然而，由于各單位之間只負責其部門內部事務，沒有實現內部聯網，稅務部門想要獲取外國常駐代表機構的員及其工薪情況、境內居住情況，必須向其他部門分別調取，工作量較大。

其次，限制欠稅納稅人離境這一思路在外籍個人所得稅征管中運用不到位。我國至今尚未建立外籍人員涉稅信用管理系統(tǒng)，對其欠繳稅款的情況難以查實。海關是外籍個人離境的必經之道。但是海關方面并沒有規(guī)定持有工作簽證的外籍人員必須憑稅務機關出具的完稅證明辦理離境手續(xù)，同時稅法上也沒有相關個人所得稅清算的程序。因此，外籍人員離境前，海關對其稅款繳納情況沒有義務進行詳細地排查，稅務機關不能及時掌握該外籍人員的出入境情況，那么很容易由于雙方信息溝通不對稱導致難以追繳納稅人欠繳稅款。

（2）征管技術相對滯后，國際稅收情報交換手段運用不到位

目前，大數據時代已經來臨，但是我國對稅收大數據的使用仍然處于起步階段。首先，銀行、稅收、海關及勞動部門至今沒有實現聯網，各個地區(qū)的稅收數據也獨立存在，綜合治稅缺乏制度建設。稅務機關由于獲取信息難度較大一直處于征管的被動狀態(tài)。

其次，國際稅收情報交換手段運用不到位。隨著跨國經濟活動的增加，國際情報交換已經成為國際稅收征管中的重要手段。但在實際征管過程中，應用于企業(yè)所得稅的情況較為普遍，鮮少用于個人所得稅。2012年，北京市地方稅務局曾出臺關于修訂《北京市地方稅務局國際稅收情報交換工作規(guī)程》的通知（京地稅際[2012]130號），規(guī)范了國際稅收情報交換工作的具體流程，主要針對區(qū)局、分局獲取稅收情報的工作要求。但是在具體執(zhí)行層面缺乏操作流程，并且流轉環(huán)節(jié)較多，效率較低，難以有效施行。區(qū)級稅務局要獲取跨國納稅人的稅收情報需要經過層層審批，可能持續(xù)較長的時間，獲取稅收信息的時間成本較大，容易導致錯過稅款征收的最佳時機。

三、優(yōu)化外國常駐代表機構個人所得稅征管的政策建議

1.完善相關法律規(guī)定，加強個人所得稅反避稅工作

當前，隨著經濟全球化的發(fā)展，多邊稅收征管互助公約、金融賬戶涉稅信息自動交換、BEPS多邊公約等多邊稅收條約逐步落地，國際稅收合作正在逐步加強。在這種背景下，我國個人所得稅法律法規(guī)要進一步與國際稅收形勢相銜接。首先要完善外國常駐代表機構管理的稅收基本規(guī)定，確保其開展業(yè)務前完成稅務登記并且應當要求其建立相對完備的財務制度以便于向稅務機關報送稅務資料。重點完善外國常駐代表機構個人所得稅的相關法律法規(guī)，明確外籍人員的境外保險費所適用的相關稅收政策，根據當前經濟發(fā)展形勢修改“八項補貼”政策，系統(tǒng)梳理稅收優(yōu)惠待遇。其次，解決“外國居民”和“外籍個人”等易混淆的問題，參照國際慣例，采用居民判定標準來劃分納稅義務，規(guī)范外國居民的稅收問題，抑制外國常駐代表機構的偷逃稅行為。另外，還應加強個人所得稅反避稅立法。隨著個人所得稅在我國的地位越來越重要，目前我國還沒有關于個人所得稅的反避稅條款，納稅人違反稅收法規(guī)的代價較小，因而容易或故意忽視相關稅收風險。

2.提高個人所得稅信息基礎管理水平和稅收征管技術

外國常駐代表機構中的外籍人員基礎信息是個人所得稅征管的重要依據。對于外籍人員個人所得稅檔案資料管理的問題，國稅發(fā)[2004]27號、國稅函[2006]58號文曾相繼要求各地方稅務機關采取多種措施加強外籍人員個人所得稅檔案資料管理，其中包括：一是以企業(yè)為單位建立外籍人員臺帳；二是在臺賬管理基礎上實行一人一檔管理；三是實行動態(tài)管理。在外國常駐代表機構個人所得稅征管過程中，建議切實落實上述政策，建立外籍個人稅收信息電子系統(tǒng)，結合公安部門的出入境記錄，全面掌握外籍個人的基本信息。

加快信息化步伐，盡快實現銀行、公安、稅務部門聯網以及地區(qū)稅務部門之間的信息聯網。通過外部數據信息系統(tǒng)比對等手段判斷納稅人是否按照規(guī)定繳納稅款，幫助稅務部門及時準確獲取納稅人的收入信息，依托計算機系統(tǒng)實現對個人所得稅的稅源監(jiān)控。

3.加強對外國常駐代表機構的個人所得稅政策法規(guī)宣傳

目前我國稅務機關已經越來越重視稅收宣傳的重要性，但是主要側重于納稅義務等基礎信息宣傳，缺乏專業(yè)性、有針對性的宣傳。針對外國常駐代表機構，做好納稅服務工作，及時與代表機構進行溝通，在代表機構設立之初首先對其進行個人所得稅納稅輔導，嚴格指導其開展個人所得稅代扣代繳工作。定期對外國常駐代表機構開展稅收政策宣講會以及個人所得稅納稅咨詢輔導活動，向代表機構發(fā)放稅收宣傳冊，鼓勵其對外籍個人進行稅收宣傳。

4.建立便捷有效的稅收情報交換機制

外國常駐代表機構有大量的外籍員工，其在國外的基本信息以及境內外收入是個人所得稅征收時征管的難點。因此，我國要盡力改善被動接受稅收情報的現狀，主動提供稅收情報，加強國與國之間的交流，從而促進雙邊稅收情報交換工作的進行。建立更加高效的稅收情報交換工作操作流程，一方面使下級稅務機關的稅收情報需求盡快傳遞到總局，另一方面使總局的稅收情報交換結果盡快傳達給地方稅務機關，有助于稅務機關把握涉外個人所得稅征管的有效時機。

課題組成員名單：曹明星、王文靜、耿  純、趙利芳、蔣安琦、史小軍、張發(fā)伍、謝東明、李源、李超

參考文獻：

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