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《房地產開發(fā)企業(yè)稅收與會計實務大全》節(jié)選之十四

主編  樊劍英

土地返還款計入收入還是沖減土地成本【P081】

關于房地產開發(fā)企業(yè)取得政府土地返還款的會計處理存在兩種觀點：一種觀點認為取得土地使用權應以實際支付的土地價款作為土地成本，實際收到的土地出讓金等土地返還款直接沖減土地成本；另一種觀點則認為，這部分返還款具有政府補助的性質，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號發(fā)布）的規(guī)定來處理。

老樊認為，企業(yè)通過“招拍掛”方式取得土地已經全額繳納了土地出讓金并取得財政票據(jù)計入土地成本，政府給予的返還款從票據(jù)形式上來講并非原票據(jù)的折讓沖回，多是其他名目的財政返還。因此，房地產開發(fā)企業(yè)取得的各種名義的土地返還款直接沖減土地成本有不妥之處。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。因此，盡管經濟業(yè)務的實質內容屬于土地性質返還款，但在形式上，企業(yè)從政府取得的這種返還款更符合政府補助的性質，作為政府補助為宜。

政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。

與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第八條的規(guī)定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉入資產處置當期的損益。。

與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第九條的規(guī)定，與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：①用于補償企業(yè)以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本；②用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第十一條的規(guī)定，與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助，應當計入營業(yè)外收支。房地產企業(yè)取得土地用于開發(fā)，其土地成本構成存貨的一部分，取得的土地返還款屬于已經發(fā)生的相關費用。但是土地返還款形式上看不出與企業(yè)日?；顒酉嚓P，根據(jù)《財政部關于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2017〕30號）附件《一般企業(yè)財務報表格式》說明：“營業(yè)外收入”行項目，反映企業(yè)發(fā)生的營業(yè)利潤以外的收益，主要包括債務重組利得、與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。該項目應根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額分析填列。所以還是計入“營業(yè)外收入”為宜。