源泉扣繳的稅款可否稅前扣除
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-05-31
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中國稅務報
在實際工作中，雖然通常情況下境內(nèi)企業(yè)代扣代繳的預提所得稅不得在企業(yè)所得稅稅前列支扣除，但不得扣除的理由和依據(jù)卻大不相同，還需結合具體情況加以考量。
《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定了我國企業(yè)所得稅源泉扣繳制度，該條規(guī)定，對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年37號）進一步明確了實行企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的具體管理辦法。
在實踐中經(jīng)常遇到的一個問題是：扣繳義務人為納稅人代扣代繳的稅款，是否可以在扣繳義務人企業(yè)所得稅稅前扣除。由于股息、紅利等權益性投資收益是由企業(yè)的稅后利潤派發(fā)給股東的，不應計入扣繳義務人的成本、費用，由此而產(chǎn)生的代扣代繳的稅款也因此不應計入扣繳義務人的成本費用之中。因此，本文主要討論的是利息、租金和特許權使用費等代扣代繳稅款企業(yè)所得稅前扣除的問題。筆者認為，對于這個問題，應結合扣繳義務人與納稅人之間簽訂的合同條款、付款方式等內(nèi)容綜合加以考察。
如果雙方合同中約定所有稅費（這里所說的稅費包括源泉扣繳的稅款）由境外收款方負擔，即俗稱的“包稅合同”，例如某特許權使用費合同中約定，“某境內(nèi)企業(yè)應將100萬美元含所有稅費轉賬至境外某公司的代理公司指定賬戶上。”則合同標的為100萬美元，即總價款中包含由境內(nèi)公司代扣代繳的稅款，按照合同約定境內(nèi)公司應向境外公司支付特許權使用費的金額為100萬美元，根據(jù)權責發(fā)生制原則，境內(nèi)企業(yè)可在企業(yè)所得稅前列支特許權使用費100萬美元。但由于費用的扣除需要有合法有效的憑證為依據(jù)，如果境外收款方向境內(nèi)企業(yè)出具各種收款證明等（這些收款證明等非正式的參考性發(fā)票統(tǒng)稱為形式發(fā)票）標注的金額與合同總價款金額一致，即形式發(fā)票金額為100萬美元，則境內(nèi)企業(yè)可以憑借100萬美元發(fā)票，全額扣除其向境外企業(yè)支付的特許權使用費100萬美元。
但通常情況下由于境外企業(yè)實際收到了境內(nèi)支付方代扣代繳稅款后的金額。仍以上例為例，假設預提所得稅稅率為10%，則境內(nèi)支付方為境外收款方代扣代繳預提所得稅10萬美元，實際支付給境外收款方90萬美元，因此，境外收款方通常只會向境內(nèi)支付方開具90萬美元的發(fā)票。由此便會造成境內(nèi)支付方無法按照合同總價款100萬美元在企業(yè)所得稅前實際列支，其只能按照形式發(fā)票所列金額進行企業(yè)所得稅前扣除，其代扣代繳的預提所得稅10萬美元，由于無法取得合法有效的憑證而不得在企業(yè)所得稅前列支。
有些觀點認為，該10萬美元代扣代繳的稅款，可以憑完稅憑證作為企業(yè)所得稅稅前列支的合法有效憑證。但筆者并不贊同這種觀點。首先，代扣代繳稅款憑證只能證明境內(nèi)支付方履行了代扣代繳預提所得稅的義務，但并不能證明該項稅款的實際承擔者是境外收款方。只有由境外收款方開具給境內(nèi)支付方的形式發(fā)票，才能證明此項預提所得稅的實際承擔者是境外收款方。其次，如果僅以代扣代繳稅款完稅憑證作為企業(yè)所得稅稅前列支的憑據(jù)，很有可能造成企業(yè)所得稅扣除鏈條的中斷。即境內(nèi)方已將預提所得稅在企業(yè)所得稅前作為費用進行列支，但境外收款方由于未實際收到該筆款項而未做收入，由此造成該項費用沒有相應的收入與其配比，產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅款流失的風險。
如果雙方合同中約定所有稅費由境內(nèi)支付方負擔，即俗稱的“不含稅凈價合同”，例如租金合同中約定，“某境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付租金90萬元，該價格不包含所有稅費，相關稅費由境內(nèi)方承擔。”假設境內(nèi)支付方代扣代繳的稅款仍然是10萬元，即雖然境內(nèi)支付方仍需要支出100萬元，但由于合同的標的金額為90萬元，根據(jù)權責發(fā)生制的原則，境內(nèi)支付方只能在企業(yè)所得稅前列支90萬元的租金，10萬元的預提所得稅準確地說不應稱其為“代扣代繳”稅款，而是境內(nèi)支付方“代繳”本應由境外收款方承擔的稅款。境內(nèi)支付方“代繳”的這部分預提所得稅是由企業(yè)自身的稅前利潤承擔的，在稅務稽查實踐中，這部分稅款會存在被認定為與企業(yè)取得收入不直接相關的支出，進而不得在企業(yè)所得稅前扣除的風險。
作者：李岱云，北京市國稅局第二稽查局
來源：中國稅務報
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